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公司稅收問題

（一）稅收優(yōu)惠問題

根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，或未經(jīng)過法律、法規(guī)的明確授權(quán)地方政府自行制定的地方性稅收法規(guī)和地方政府規(guī)章，不能作為公司享受所得稅優(yōu)惠的法律依據(jù)。《管理辦法》第三十四條亦規(guī)定：發(fā)行人依法納稅，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴。而各地為招商引資，或鼓勵(lì)上市，往往在國(guó)家統(tǒng)一的稅收政策基礎(chǔ)上，針對(duì)公司有一定稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致擬上市公司享受的稅收優(yōu)惠政策與國(guó)家統(tǒng)一的稅收規(guī)定不符。所以擬上市公司應(yīng)在上市準(zhǔn)備過程中重點(diǎn)解決此類問題，對(duì)原享受的優(yōu)惠政策所形成（減免稅、補(bǔ)貼收入）所形成的資產(chǎn)，應(yīng)按稅務(wù)總局、國(guó)資部門的要求加以界定，明確其性質(zhì)后，加以妥善處理，或交還政府或作價(jià)入股。有些地方稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)征稅，不是采用查賬征收的方式，而采用定率（即按收入的一定比例征收所得稅）征收，或是定額征收方式，導(dǎo)致按國(guó)家統(tǒng)一稅收制度核算的納稅金額與實(shí)際核算交納的金額嚴(yán)重不符，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能出具有保留意見的審計(jì)報(bào)告，稅收問題有可能成為上市的障礙，此類風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)積極避免并采取措施加以處理。如果企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策存在著與現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)不符或者越權(quán)審批的情況，發(fā)行企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供省級(jí)稅務(wù)部門出具的確認(rèn)文件，并由律師出具法律意見，發(fā)行企業(yè)同時(shí)在招股文件中提示可能被追繳稅款的重大風(fēng)險(xiǎn)提示；對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的或者違反國(guó)家稅法的地方性稅收優(yōu)惠政策可能存在被追繳（包括滯納金）風(fēng)險(xiǎn)，一般要求由發(fā)行前原股東承諾承擔(dān)。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)由政府部門出具企業(yè)不會(huì)因此受到行政處罰的確認(rèn)書；這樣律師才有理由出具企業(yè)歷史上稅務(wù)行為不構(gòu)成重大不利影響的意見。

如果主要靠稅收優(yōu)惠而利潤(rùn)增加的公司有較大風(fēng)險(xiǎn)，也需要合理解釋。公司在上市前的經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)依法享受稅收優(yōu)惠政策，不能使其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠。

北京四方繼保自動(dòng)化股份有限公司（600126）主要享受軟件銷售增值退稅和所得稅減免兩種稅收優(yōu)惠，2005年、2006年和2007年，該公司軟件銷售增值退稅收入占凈利潤(rùn)的比例分別達(dá)到28．99％、38．95％、40．33％，同期該公司及納入合并報(bào)表范圍的子公司享受所得稅減免額占發(fā)行人凈利潤(rùn)的比例分別達(dá)到25．86％、17．90％、22．21％。兩項(xiàng)優(yōu)惠合計(jì)對(duì)當(dāng)前凈利潤(rùn)的影響分別達(dá)到54．85％、56．85％、62．54％，并呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，該公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)對(duì)稅收優(yōu)惠存在重大依賴，2008年4月，四方繼保首次發(fā)行被否。2010年4月再次擱淺直到12月才公開發(fā)行。北京四方繼保自動(dòng)化股份有限公司之所以上市申請(qǐng)失敗，除其沒有履行資產(chǎn)評(píng)估手續(xù)、對(duì)實(shí)際控制人的界定、國(guó)有資產(chǎn)流失、核心技術(shù)對(duì)控股股東的依賴、應(yīng)收賬款過大、潛在的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的諸多問題外，還是就是其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠。但其最終上市成功，除解決了歷史遺留問題外，稅收方面律師等做了合理解釋：發(fā)行人報(bào)告期享受軟件銷售增值稅退稅和所得稅減免兩種稅收優(yōu)惠，該等稅收優(yōu)惠合法、有效。從國(guó)家稅收政策對(duì)軟件企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)節(jié)的合理性和連續(xù)性的角度判斷，發(fā)行人未來繼續(xù)享受軟件企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠的不確定性較小。發(fā)行人是北京市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)1999年認(rèn)定的軟件企業(yè)，至今每年均通過有關(guān)部門年度審核，雖然發(fā)行人在報(bào)告期（三年一期）內(nèi)享受軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠占發(fā)行人利潤(rùn)總額的比例較大。軟件行業(yè)作為國(guó)家重點(diǎn)支持和大力發(fā)展的新興產(chǎn)業(yè)，預(yù)計(jì)在未來相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，國(guó)家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策不會(huì)發(fā)生不利變化，發(fā)行人未來營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也將保持穩(wěn)定增長(zhǎng)等等，而且即使扣除稅收優(yōu)惠政策，公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)仍能滿足上市條件，因此，發(fā)行人依法納稅，各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，且發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不存在重大依賴，也不存在欠繳北京市國(guó)家稅務(wù)局涉外稅收管理分局稅款及尚需補(bǔ)繳原減免所得稅的情況。因此，發(fā)行人符合《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第三十四條之規(guī)定。

（二）非貨幣出資的稅收問題

1、公司改制設(shè)立時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估增值部分按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］118號(hào)）的規(guī)定處理，主要是原股東需要進(jìn)行納稅：

（1）以整體資產(chǎn)出資（凈資產(chǎn)）時(shí)，收到的對(duì)價(jià)是被投資方的股權(quán)（即整體資產(chǎn)評(píng)估增值部分屬于股權(quán)支付對(duì)價(jià)）暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值部分的所得或損失。

（2）部分資產(chǎn)出資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值額部分計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。稅法所指的非貨幣性資產(chǎn)包括：企業(yè)除貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)主要是長(zhǎng)期投資，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

2、有限責(zé)任公司整體變更時(shí)，除注冊(cè)資本外的資本公積、盈余公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本按以下情況區(qū)別納稅：

（1）資本公積中轉(zhuǎn)增股本時(shí)不征收個(gè)人所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)）的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

（2）盈余公積及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納所得稅，股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。

（3）有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤(rùn)分配行為，按以下原則處理：資本公積不屬于利潤(rùn)分配行為，不繳納企業(yè)所得稅；盈余公積和未分配利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)增時(shí)視同利潤(rùn)分配行為。法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時(shí)，法人股東是需要補(bǔ)繳所得稅差額部分。

（三）產(chǎn)權(quán)以股份形式量化到個(gè)人時(shí)的稅收問題

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購(gòu)買企業(yè)國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函［2001］832號(hào)）的稅收要求，個(gè)人無(wú)償獲得的股份時(shí)應(yīng)當(dāng)按以下方法繳納：

1、企業(yè)在公司制改造時(shí)將有關(guān)資產(chǎn)無(wú)償以股份方式量化到個(gè)人時(shí)，包括企業(yè)將歷年積存的勞動(dòng)分紅以股份形式量化到個(gè)人時(shí)，都必須按工資、薪金所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

2、公司給員工免費(fèi)贈(zèng)送股票（期權(quán)），無(wú)償給員工配股時(shí)，其實(shí)質(zhì)上是公司將一部分股份無(wú)償轉(zhuǎn)讓給雇員。對(duì)于個(gè)人取得的這部分股份屬于因受雇而取得的報(bào)酬，應(yīng)按照取得股權(quán)的公允價(jià)值（或市價(jià)），依照工資、薪金所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

3、企業(yè)為高級(jí)管理人員派送股票認(rèn)購(gòu)權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)高級(jí)管理人員行使股票認(rèn)購(gòu)權(quán)取得所得征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)（國(guó)稅函［2005］482號(hào)）》的規(guī)定納稅。

（1）根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》和有關(guān)規(guī)定，企業(yè)有股票認(rèn)購(gòu)權(quán)的高級(jí)管理人員，在行使股票認(rèn)購(gòu)權(quán)時(shí)的實(shí)際購(gòu)買價(jià)（行權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日（行權(quán)日）公平市場(chǎng)價(jià)之間的數(shù)額，屬于個(gè)人所得稅工資、薪金所得應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得所扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問題的通知（國(guó)稅發(fā)［1998］9號(hào)）》的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。

（2）個(gè)人在股票認(rèn)購(gòu)權(quán)行使前，將其股票認(rèn)購(gòu)權(quán)轉(zhuǎn)讓所取得的所得，應(yīng)并入其當(dāng)月工資收入，按照工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

（3）對(duì)個(gè)人在行使股票認(rèn)購(gòu)權(quán)后，將其認(rèn)購(gòu)的股票（不包括境內(nèi)上市公司股票）轉(zhuǎn)讓所取得的所得，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

（四）企業(yè)改制設(shè)立時(shí)增值稅和營(yíng)業(yè)稅繳納問題

改制設(shè)立時(shí)的非貨幣性財(cái)產(chǎn)出資行為會(huì)涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅。其中：有形資產(chǎn)（實(shí)物）屬于增值稅的征收范圍，而無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。

1、當(dāng)企業(yè)以整體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出自并發(fā)起設(shè)立公司時(shí)，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（【2011】13號(hào)）的規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

2、當(dāng)企業(yè)只以貨物出資時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷售繳納增值稅。上述所指貨物包括企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨、固定資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具、及其它辦公物品等動(dòng)產(chǎn)。

3、當(dāng)企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)出資時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅［2002］191號(hào)）規(guī)定不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

（五）企業(yè)改制重組中契稅減免政策問題

企業(yè)改制重組過程中，涉及到土地及地面建筑物的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，包括出資方以土地及地面建筑物出資、公司設(shè)立時(shí)購(gòu)買土地使用權(quán)及地面建筑物等一系列行為。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合公布《關(guān)于延長(zhǎng)企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》。自2006年1月1日至2008年12月31日，對(duì)于企業(yè)改制重組時(shí)所涉及的契稅可以享受免征待遇。

1、企業(yè)整體改制或整體變更時(shí)，對(duì)改制后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。即改建成立后的公司在辦理土地使用權(quán)及房屋權(quán)屬的變更時(shí)，免征契稅。

2、非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50％的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

3、企業(yè)在改制重組時(shí)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，免征契稅。

（六）企業(yè)改制時(shí)投入土地及其地面建筑物的土地增值稅問題

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人需要按其所取得的增值額繳納土地增值稅。目前根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅［1995］48號(hào)）的規(guī)定，涉及投資業(yè)務(wù)的土地增值稅繳納按以下原則處理：

1、對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

2、對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

稅收問題有可能形成上市的實(shí)質(zhì)障礙，律師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注，征得稅務(wù)部門的意見下幫助企業(yè)妥善處理

規(guī)避公司上市出資的法律風(fēng)險(xiǎn)（四）

公司歷史沿革中涉及的出資問題

從公開信息可以看出，擬發(fā)行上市公司歷史沿革中還存在著資產(chǎn)等出資不實(shí)、驗(yàn)資報(bào)告虛假、申報(bào)前尚未解決出資不到位等情況。這些情況應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，妥善處理。對(duì)于出資等問題，申報(bào)文件中要如實(shí)披露，律師等中介機(jī)構(gòu)要通過盡職調(diào)查做出慎重的判斷。

1、擬發(fā)行上市公司多年前存在出資不到位的情況，如果驗(yàn)資報(bào)告無(wú)虛假情況，該出資不到位所占比例很小，該行為已被糾正且對(duì)公司沒有產(chǎn)生不良影響，并在申報(bào)文件中如實(shí)披露，應(yīng)對(duì)公司申請(qǐng)發(fā)行上市無(wú)重大影響。

2、如果擬發(fā)行上市公司歷史沿革中存在未到位出資比例高、虛假的驗(yàn)資報(bào)告、申報(bào)時(shí)尚未解決等情況，則該類公司的擬發(fā)行上市將存在重大問題，上市會(huì)有實(shí)質(zhì)性障礙。即使經(jīng)過糾正不存在法律風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)其他股東和債權(quán)人產(chǎn)生不利影響，律師仍需十分關(guān)注出資股東的誠(chéng)信問題，因?yàn)榇祟悊栴}會(huì)隨公司上市而成為社會(huì)問題，對(duì)社會(huì)信用產(chǎn)生不利影響，所以應(yīng)當(dāng)慬慎出具確認(rèn)性意見。

3、如果擬發(fā)行上市的公司存在出資不到位的情況，且未在申報(bào)文件中如實(shí)披露，后經(jīng)過舉報(bào)或?qū)徍酥斜话l(fā)現(xiàn)，按證監(jiān)會(huì)之相關(guān)規(guī)定則在36個(gè)月內(nèi)不再受理該公司公開發(fā)行證券的申請(qǐng)。而此類情況發(fā)生，律師則會(huì)擔(dān)任一定的失察風(fēng)險(xiǎn)，所以應(yīng)當(dāng)由具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)擬發(fā)行上市的公司的歷次出資情況做全面復(fù)核，規(guī)避此類風(fēng)險(xiǎn)。如果此類情況嚴(yán)重，且不糾正就會(huì)形成虛假出資或抽逃資本，進(jìn)而會(huì)引發(fā)一系列問題，相關(guān)當(dāng)事人會(huì)承擔(dān)一系列法律責(zé)任，律師應(yīng)當(dāng)積極規(guī)避之。