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房地產(chǎn)，是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地所有權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地僅指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。

投資性房地產(chǎn)，是會計上的概念，指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

一、會計規(guī)定

《企業(yè)會計準則第3號-投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當能夠單獨計量和出售。

投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。

已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。

持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)自用的和作為存貨的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。

（一）投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　1.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。

　　1.外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應(yīng)當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應(yīng)當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。采用成本模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目；采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

3.以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計準則的規(guī)定確定。

【例題1】2×20年2月，宜城公司購入一塊使用期限為50年的土地，成本為900萬元，并自建廠房兩棟。2×20年11月，宜城公司預(yù)計廠房即將完工，與長江公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給長江公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租。2×20年12月15日，兩棟廠房同時完工，此時土地使用權(quán)已攤銷16.5萬元，兩棟廠房的建造成本均為1200萬元，能夠單獨出售。假設(shè)兩棟廠房占地面積相同，并以此為依據(jù)分攤土地使用權(quán)成本。宜城公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不考慮流轉(zhuǎn)稅。

【解析】

（1）宜城公司自建的兩棟廠房中，其中一棟用于出租，應(yīng)將土地使用權(quán)中對應(yīng)的部分轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借：投資性房地產(chǎn) 4500000

累計攤銷 82500

貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 4500000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷 82500

（2）完工廠房結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：固定資產(chǎn)-廠房 12000000

投資性房地產(chǎn)-廠房 12000000

貸：在建工程-自建廠房 24000000

（二）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

1.資本化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)成本。

例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴建或裝修支出滿足確認條件的，應(yīng)當將其資本化。

（1）采用成本模式后續(xù)計量的，其后續(xù)支出會計處理如下：

①轉(zhuǎn)在建：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

投資性房地產(chǎn)累計折舊

貸：投資性房地產(chǎn)

②發(fā)生資本化支出：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

③改擴建裝修完工：

借：投資性房地產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)-在建

（2）采用公允價值模式后續(xù)計量的，其后續(xù)支出會計處理如下：

①轉(zhuǎn)在建：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：投資性房地產(chǎn)-成本

-公允價值變動損益

②發(fā)生資本化支出：

借：投資性房地產(chǎn)-在建

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款等

③改擴建裝修完工：

借：投資性房地產(chǎn)-成本

貸：投資性房地產(chǎn)-在建

【例題2】20×9年5月，宜城公司與長江公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為5000萬元，已提折舊1000萬元。為了提高廠房的租金收入，宜城公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與黃河公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時租給黃河公司。20×9年5月31日，與長江公司合同到期，進入改擴建工程。20×9年12月31日，改擴建工程完工，共發(fā)生支出500萬元，均已支付，即日按照租賃合同出租給黃河公司。假定宜城公司采用成本計量模式。

【解析】

①20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 40000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 10000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房 50000000

②20×9年5月31日至12月31日，發(fā)生改擴建支出。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 5000000

貸：銀行存款 5000000

③20×9年12月31日，改擴建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房 45000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 45000000

【例題3】20×9年5月，宜城公司與長江公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，宜城公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與黃河公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時租給黃河公司。20×9年5月31日，與長江公司合同到期，進入改擴建工程。20×9年5月31日，該廠房賬面余額2000萬元，其中成本1600萬元，累計公允價值變動400萬元。20×9年11月30日改擴建工程完工，共發(fā)生支出300萬元，均已支付，即日按照租賃合同出租給黃河公司。假定宜城公司采用公允價值計量模式。

【解析】

①20×9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 20000000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房 -成本16000000

-公允價值變動 4000000

②20×9年5月31日至11月30日，發(fā)生改擴建支出。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 3000000

貸：銀行存款 3000000

③20×9年11月30日，改擴建工程完工。

借：投資性房地產(chǎn)-廠房 -成本 2300000

貸：投資性房地產(chǎn)-廠房-在建 23000000

2.費用化的后續(xù)支出

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常維護所發(fā)生的支出，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量包括成本和公允價值兩種模式。通常應(yīng)當采用成本模式計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但是同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

1.采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，并遵循以下會計處理規(guī)定：

①應(yīng)當按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折（攤銷）”。

②取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

③投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。

【例題4】宜城公司將一棟寫字樓出租給長江公司使用，確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為7200萬元，按照年限平均法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，長江公司每月等額支付甲公司租金40萬元。

【解析】

①每月計提的折舊=（ 7200萬÷20）÷12=30萬元

借：其他業(yè)務(wù)成本-出租寫字樓折舊 300000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 300000

②每月確認租金收入。（不考慮增值稅等）

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400000

貸：其他業(yè)務(wù)收入—出租寫字樓直租金收入 400000

2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。企業(yè)一旦選擇公允價值模式，就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下兩個條件：

①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。

企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，應(yīng)當遵循以下會計處理規(guī)定：

①不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。公允價值高于賬面價值時，其差額借記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。反之則反。

②取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收”等科目。

【例題5】20×9年9月宜城公司與長江公司簽訂租賃協(xié)議，約定將宜城公司新建造的一棟寫字樓租賃給長江公司使用，租賃期為10年。20×9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為8000萬元，公允價值也是相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價，宜城公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，宜城公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格，結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點。20×9年12月31日，該寫字樓的公允價值為8400萬元。

【解析】

①20×9年12月1日，宜城公司出租寫字樓。

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-成本 80000000

貸：固定資產(chǎn)-寫字樓 80000000

②20×9年12月31，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價值變動 4000000

貸：公允價值變動損益—投資性房地產(chǎn) 4000000

3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。

借：投資性房地產(chǎn)-成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

貸：投資性房地產(chǎn)

利潤分配-未分配利潤（盈余公積等）（差額，或借記）

（四）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)不得隨意對自用或作為存貨的房地產(chǎn)進行重新分類。

1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

①投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”“累計折舊”“固定資產(chǎn)減值準備”等科目。

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（賬面余額）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）

累計折舊或累計攤銷

固定資產(chǎn)減值準備

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目：

借：開發(fā)產(chǎn)品

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

貸：投資性房地產(chǎn)

③自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目：

借：投資性房地產(chǎn)

累計折舊（攤銷）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備

貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

投資性房地產(chǎn)減值準備

④作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

借：投資性房地產(chǎn)

存貨跌價準備

貸：開發(fā)產(chǎn)品

2.公允價值模式下的轉(zhuǎn)換

①投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)-成本（賬面價值）

-公允價值變動（或在借方）

公允價值變動損益（或在借方）

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：投資性房地產(chǎn)-成本

-公允價值變動 （或在借方）

公允價值變動損益-投資性房地產(chǎn)（差額，或在借方）

③自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)-成本 （轉(zhuǎn)換日公允價值）

累計折舊或累計攤銷（賬面已提）

固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）減值準備（賬面已提）

公允價值變動損益（轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額）

貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

其他綜合收益（轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額，待該項投資性房地產(chǎn)處置時，再轉(zhuǎn)讓當期損益）

④作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。轉(zhuǎn)換日，作如下賬務(wù)處理：

借：投資性房地產(chǎn)-成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）

存貨跌價準備（賬面已提）

公允價值變動損益（轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

其他綜合收益-公允價值變動-投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額，待該項投資性房地產(chǎn)處置時，再轉(zhuǎn)讓當期損益）

（五）投資性房地產(chǎn)的處置

當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。

此外，企業(yè)因其他原因，如非貨幣性資產(chǎn)交換等而減少投資性房地產(chǎn)，也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。

1.成本模式計量下投資性房地產(chǎn)的處置

處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，確認其他業(yè)務(wù)收入；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備 ”。

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本（賬面價值）

投資性房地產(chǎn)累計折舊或攤銷（已提）

投資性房地產(chǎn)減值準備 （已提）

貸：投資性房地產(chǎn)（賬面價值）

2.公允價值模式計量下投資性房地產(chǎn)的處置

處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，確認其他業(yè)務(wù)收入；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”科目。

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本（賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)-成本（賬面價值）

-公允價值變動（或在借方）

同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動。

借：公允價值變動損益（或者在貸方）

貸：其他業(yè)務(wù)成本（或者在借方）

若存在原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

借：其他綜合收益-公允價值變動-投資性房地產(chǎn)

貸：其他業(yè)務(wù)成本

二、稅法規(guī)定

（一）概念上的規(guī)定

稅法中沒有“投資性房地產(chǎn)”的概念。企業(yè)按照會計準則確認的投資性房地產(chǎn)，稅法上仍按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。其中，房屋、建筑物屬于“固定資產(chǎn)”的范疇，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，計算固定資產(chǎn)折舊并稅前扣除；土地使用權(quán)屬于“無形資產(chǎn)”的范疇，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，計算無形資產(chǎn)攤銷費用并稅前扣除。

（二）初始計量上的規(guī)定

會計上按照會計準則確認的投資性房地產(chǎn)，在稅務(wù)處理時，需要區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)，分別按照稅法相關(guān)規(guī)定，以歷史成本確認其計稅基礎(chǔ)。

（三）后續(xù)計量上的規(guī)定

1.投資性房地產(chǎn)按成本模式進行后續(xù)計量時，其稅務(wù)處理應(yīng)比照企業(yè)所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

2.投資性房地產(chǎn)按公允價值模式進行后續(xù)計量時，稅法不確認公允價值變動以及計提減值準備對損益的影響，仍以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷并稅前扣除。

（四）租金收入的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：租金收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條“關(guān)于租金收入確認問題”規(guī)定：根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

三、差異分析

投資性房地產(chǎn)核算的會計與稅法差異主要體現(xiàn)在以下四個方面：

（一）概念上的差異。會計上將企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)分類為“投資性房地產(chǎn)”進行核算，稅法上卻沒有這種分類方式，仍按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。

（二）初始計量上的差異。投資性房地產(chǎn)在初始計量階段，會計與稅法除了概念和會計科目上的不同外，一般不存在差異，均以歷史成本為計量基礎(chǔ)。但在融資性外購的情況下，對信用期間利息費用的分攤，會計賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的計量可能會產(chǎn)生差異，需要進行納稅調(diào)整。

（三）后續(xù)計量上的差異。投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量階段，會計與稅法上的差異主要體現(xiàn)在三個方面方面：

1.折舊或攤銷差異。以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，會計上不提折舊或攤銷，但稅法上仍要求以折舊或攤銷的方式稅前扣除，存在差異，需要進行納稅調(diào)整。以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，雖然會計與稅法都是以折舊或攤銷的方式稅前扣除，但如果在折舊或攤銷方法、時間、基數(shù)、范圍等方面存在差異的而對企業(yè)會計利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，仍然需要進行納稅調(diào)整。

2.減值準備差異。以成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，需要計提減值準備，但稅法規(guī)定未經(jīng)核定的準備金支出不得稅前扣除，存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

3.公允價值變動損益差異。以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，會計上不計提折舊或攤銷，而在資產(chǎn)負債表日按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值，差額作為公允價值變動計入當期損益，稅法不確認公允價值變動對應(yīng)納稅所得額的影響，存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

（四）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與處置上的差異。企業(yè)房地產(chǎn)用途發(fā)生變更，需要在投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）、存貨（開發(fā)產(chǎn)品）之間進行轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換過程中可能會因為轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不一致，產(chǎn)生公允價值變動并對當期損益產(chǎn)生影響。投資性房地產(chǎn)在處置時，需要確認公允價值變動對處置損益的影響。但稅法不確認公允價值變動對應(yīng)納稅所得額的影響，存在差異，需要進行納稅調(diào)整。

四、差異處理

投資性房地產(chǎn)核算的會計與稅法差異的處理，應(yīng)視其差異性質(zhì)采用不同的方法。對于永久性差異可采用應(yīng)付稅款法，直接調(diào)整應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，無須進行所得稅會計處理。對于時間性差異，需要采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，確認差異對所得稅的影響以及形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

【例題】宜城公司2×20年1月份購入一棟寫字樓，用銀行存款支付買價600萬元并同時對外出租，稅法規(guī)定按直線法計提折舊，折舊年限20年。宜城公司作為投資性房地產(chǎn)核算，采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2×20年12月，該寫字樓的公允價值650萬元。2×21年12月，該寫字樓的公允價值640萬元。宜城公司2×22年1月將辦公樓對外出售，收到價款700萬元，假設(shè)不考慮流轉(zhuǎn)稅，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，請作出宜城公司的會計處理。

【解析】

①宜城公司2×20年1月購置寫字樓：

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-成本 6000000

貸：銀行存款 6000000

②2×20年12月，確認公允價值變動：

借：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價值變動 500000

貸：公允價值變動損益—投資性房地產(chǎn) 500000

③稅法規(guī)定，2×20年公允價值變動損益50萬元，不計入應(yīng)納稅所得額，形成差異，應(yīng)調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額?？紤]到該寫字樓的公允價值處于變動中，在以后的任何一個資產(chǎn)負債表日其公允價值都可能會出現(xiàn)反向變動，或者該投資性房地產(chǎn)在改變用途或處置時，其公允價值變動部分不能從其處置損益中扣除，因此，可以理解為該差異能夠轉(zhuǎn)回，屬于時間性差異。

賬面價值=650（萬元）

計稅基礎(chǔ)=600（萬元）

差異=50（萬元）

對所得稅的影響=50×25%=12.5（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債。

借：所得稅費用 125000

貸：遞延所得稅負債-公允價值變動 125000

④按稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)可以計提折舊并稅前扣除。2×20年可以稅前扣除的折舊為：

600÷20=30（萬元）

會計上未計提折舊，形成差異，該差異可以調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額。考慮到該差異影響投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，其歷史成本因會計上未計提折舊而不會發(fā)生變化，當該投資性房地產(chǎn)在改變用途或處置時，該差異能夠轉(zhuǎn)回，屬于時間性差異。

賬面價值（歷史成本）=600（萬元）

計稅基礎(chǔ)=600-30=570（萬元）

差異=30（萬元）

對所得稅的影響=30×25%=7.5（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債。

借：所得稅費用 75000

貸：遞延所得稅負債-折舊 75000

至2×20年末，“遞延所得稅負債”賬戶余額為20萬元。其中公允價值變動差異形成的金額為12.5萬元，折舊差異形成的金額為7.5萬元。

⑤2×21年12月，該投資性房地產(chǎn)公允價值為640萬元，較上年下降10萬元，確認公允價值變動：

借：公允價值變動損益—投資性房地產(chǎn) 100000

貸：投資性房地產(chǎn)-寫字樓-公允價值變動 100000

⑥稅法規(guī)定，2×21年公允價值變動損益10萬元，不能影響其應(yīng)納稅所得額，形成差異，應(yīng)調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額，其對所得稅的影響可以視同前期遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回。

賬面價值=640（萬元）

計稅基礎(chǔ)=600（萬元）

差異=40（萬元）

對所得稅的影響=40×25%=10（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債，金額為10萬元，因“遞延所得稅負債-公允價值變動”賬戶前期賬面余額為12.5萬元，所以需要轉(zhuǎn)回2.5萬元。

也可以這樣理解：當期差異10萬元，對所得稅的影響金額為：

10×25%=2.5（萬元）

借：遞延所得稅負債 25000

貸：所得稅費用 25000

⑦按稅法規(guī)定，2×21年可以稅前扣除的折舊與上年相同，為：

600÷20=30（萬元）

會計上未計提折舊，形成差異，該差異可以調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額。此時，該投資性房地產(chǎn)的賬面價值（歷史成本）因會計上未計提折舊，所以仍為600（萬元），而其計稅基礎(chǔ)為：

600-30-30=540（萬元）

差異=600-540=60（萬元）

對所得稅的影響=60×25%=15（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該差異為應(yīng)納稅暫時性差異，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債。因“遞延所得稅負債-折舊”賬戶前期已有余額7.5萬元，所以本期增加7.5萬元。

也可以這樣理解：當期折舊差異30萬元，應(yīng)調(diào)減當期應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響金額為：

30×25%=7.5（萬元）

借：所得稅費用 75000

貸：遞延所得稅負債-折舊 75000

至2×21年末，“遞延所得稅負債”賬戶余額為25萬元。其中公允價值變動差異形成的金額為10萬元，折舊差異形成的金額為15萬元。

⑧2×22年1月處置該投資性房地產(chǎn)：

借：銀行存款7000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 7000000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本6400000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本6000000

-公允價值變動400000

同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動。

借：公允價值變動損益 400000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 400000

會計上，該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為：

700-（640-40）-40=60（萬元）

稅法上，該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：

700-（600-30-30）=160（萬元）

差異100萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，對所得稅的影響為前期遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回：

100×25%=25（萬元）

借：遞延所得稅負債-公允價值變動 100000

-折舊 150000

貸：所得稅費用 250000