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網(wǎng)友：我公司系安徽某地房地產企業(yè)，2019年擬參與某市城中村改造項目，前期代政府拆遷并墊付拆遷補償資金2.1億元。2024年我公司通過“招拍掛”方式取得土地并一次性支付土地出讓金4.5億元后，政府以財政支持的方式補助我公司2.5億元，其中包含建筑物拆遷費用3500萬元。

《安徽省土地增值稅清算管理辦法》（安徽省稅務局公告2018年第21號）第三十八條的規(guī)定：“根據(jù)有關土地轉讓、出讓合同、協(xié)議及其補充協(xié)議，政府或有關單位、部門以扶持、獎勵、補助、改制或其他形式返還、支付、撥付給納稅人或其控股方、關聯(lián)方的金額應從取得土地使用權所支付的金額中剔除”。

請問：根據(jù)上述規(guī)定，我公司取得的政府返還款2.5億如何進行稅會處理？這筆返還款2.5億元在計算土地增值稅時是否應該沖減土地成本？

【觀點】政府與房地產企業(yè)簽訂土地出讓合同時，往往會給予房地產企業(yè)一定的土地返還款。這些土地返還款會在土地出讓合同中約定專門的用途，如用于拆遷補助、用于房企就地建安置房等等。對于這些款項如何進行賬務和稅務處理？品稅閣認為千萬不能死搬硬套政策條文，而應該準確把握業(yè)務的經(jīng)濟實質，然后依據(jù)相關法律規(guī)定進行稅會處理，否則會產生涉稅風險。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，返還款項用于拆遷或安置補償?shù)确矫?。就網(wǎng)友提出的問題，品稅閣認為該房企雖然參與拆遷但不是征收主體，只是代理拆遷和代理支付拆遷補償費。不過是由于政府無充裕資金做支持等原因，可能要求開發(fā)商先期介入拆遷，在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商先期墊付的資金進行部分返還。在這種情況下，土地返還款是一種往來款項，其涉稅處理應如下：

增值稅的處理

根據(jù)財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規(guī)定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。

另外，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（四）項第4款的規(guī)定，經(jīng)紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅。

因此，本案例土地返還款2.5億元的增值稅稅務處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。因此，若該公司負責實質拆遷，提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入可按照“建筑服務”清包工簡易計稅方法繳納增值稅3500/(1+3%)*3%=101.94（萬元）。

第二，若該公司先期代理支付動遷補償款，其收支差額，應按“經(jīng)紀代理”稅目繳納增值稅（25000-21000-3500）/(1+6%)*6%=28.30萬元。

企業(yè)所得稅的處理

土地返還款2.5億元的企業(yè)所得稅處理如下：

1、建筑服務收入3500/(1+3%)=3398.06萬元

2、經(jīng)紀代理收入（25000-21000-3500）/(1+6%)=471.70萬元

3、應納稅所得額=3398.06+471.70=3869.76萬元

另：土地的計稅成本為4.5億+1350萬元（契稅）=46350萬元。

土地增值稅的處理

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”。

本案例，該公司取得的土地返還款4000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，該返還款4000萬元不征收土地增值稅。

另外，該公司在計算土地增值稅時，確認扣除項目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7億元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4億元，而是支付的土地出讓金4.5億+1350萬元（契稅）=46350萬元。

契稅的處理

《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令[1997]第224號）第四條規(guī)定：（一）國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格。

中華人民共和國契稅暫行條例實施細則（財法字[1997]52號）第九條規(guī)定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經(jīng)濟利益。

因此，該公司應繳契稅：45000*3%=1350萬元。（假定稅率3%）

會計處理

1、該公司先期支付拆遷補償款和進行拆遷時：

借：其他應收款 21000

貸：銀行存款 21000

2、該公司支付土地出讓金及繳納契稅時：

借：開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費 46350（45000+1350）

貸：銀行存款 46350

3、該公司收到土地返還款時：

借：銀行存款 25000

貸：其他應收款 21000

其他業(yè)務收入–代理服務收入 471.70

–建筑業(yè)收入 3398.06

應交稅費–應交增值稅（銷項稅額）28.30

應交稅費–應交增值稅（簡易計稅）101.94